L’administration fiscale publie une nouvelle circulaire concernant la notification préalable d’indices de fraude et ce à la suite des arrêts de la cour de cassation des 12.02.2016, 07.04.2016 et 20.05.2016

I. Introduction

La circulaire 2017/C/34 a pour objet de commenter les arrêts de la Cour de cassation des 12.02.2016, 07.04.2016 et 20.05.2016 (voir Fisconetplus) qui ont apporté des précisions en ce qui concerne les circonstances dans lesquelles l’envoi de la notification préalable des indices de fraude visée à l’art. 333, al. 3, CIR 92 devait avoir lieu.

A cette occasion, certains principes concernant la notion d’investigation et la notion d’indice de fraude sont également rappelés.

II. Texte légal

Article 333. – Sans préjudice des pouvoirs conférés à l’administration par les articles 351 à 354, celle-ci peut procéder aux investigations visées au présent chapitre et à l’établissement éventuel d’impôts ou de suppléments d’impôts, même lorsque la déclaration du contribuable a déjà été admise et que les impôts y afférents ont été payés.

Les investigations susvisées peuvent être effectuées sans préavis, dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai prévu à l’article 354, alinéa 1er et dans le délai prévu à l’article 354, alinéa 4.

Elles peuvent en outre être exercées pendant le délai supplémentaire de quatre ans prévu à l’article 354, alinéa 2, à condition que l’administration ait notifié, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l’imposition.

Si l’annexe à la déclaration aux impôts sur les revenus visée aux articles 2758, § 1er, alinéa 4, et 2759, § 1er, alinéa 4, est vérifiée pendant le délai visé à l’alinéa 2, ces investigations peuvent être relatives aux périodes imposables pendant lesquelles le poste de travail est censé avoir été maintenu comme visé aux articles 2758, § 1er, alinéa 4, et 2759, § 1er, alinéa 4, sans qu’un préavis soit nécessaire.

Article 333/2. – Sans préjudice de l’article 333, l’administration peut procéder aux investigations visées au présent chapitre dans le délai d’imposition de l’article 358, § 3, pour les années mentionnées dans l’article 358, § 1er, 2°.

III. Discussion

A. Généralités

Lorsque l’administration souhaite effectuer des contrôles en matière d’impôt sur les revenus, elle peut exercer les pouvoirs d’investigation qui lui sont conférés par le CIR/92 :

–      pendant la période imposable ;

–      pendant le délai de 3 ans prévu à l’art. 354, al. 1er, CIR 92 ;

–      pendant le délai supplémentaire de 4 ans prévu à l’art. 354, al. 2, CIR 92 ;

–      pendant le délai prolongé conformément à l’art. 354, al. 4, CIR 92 en cas de réclamation ;

–      pendant le délai d’imposition de l’art. 358, § 3, pour les années mentionnées dans l’art. 358, § 1er, 2° CIR 92 (art. 333/2, CIR 92).

B. Quand une notification préalable des indices de fraude doit-elle être envoyée au contribuable ?

1. Investigations effectuées auprès du contribuable lui-même

a. Investigations effectuées pendant la période imposable, dans le délai prévu à l’art. 354, al. 1er et dans le délai prévu à l’art. 354, al. 4, CIR 92

L’administration peut investiguer sans préavis, durant la période imposable ainsi que dans le délai prévu à l’art. 354, al. 1er, dans le délai prévu à l’art. 354, al. 4, CIR 92.

b. Investigations effectuées dans le délai prévu à l’art. 354, al. 2 CIR 92

L’administration ne peut exercer d’investigations pendant le délai supplémentaire de 4 ans prévu à l’art. 354, al. 2, CIR 92 qu’après avoir notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée.

c. Investigations effectuées pendant le délai d’imposition de l’art. 358, § 3, pour les années mentionnées dans l’art. 358, § 1er, 2°, a) CIR 92

Conformément à l’art. 333/2, CIR 92, les investigations doivent être effectuées dans le délai d’imposition de 24 mois prévu à l’art. 358, § 3, CIR 92. Ce délai commence à courir à partir de la date à laquelle les informations communiquées par l’étranger sont venues à la connaissance de l’administration fiscale belge.

Si les investigations sont menées en vue de l’imposition des revenus perçus au cours d’une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle les informations sont venues à la connaissance de l’administration belge, aucune notification préalable d’indices de fraude n’est requise.

d. Investigations effectuées pendant le délai d’imposition de l’art. 358, § 3, pour les années mentionnées dans l’art. 358, § 1er, 2°, b) CIR 92

En cas d’intention frauduleuse ou de dessein de nuire, les revenus qui peuvent être imposés, conformément à l’art. 358, § 1er, 2°, CIR 92,  dans le délai spécial de 24 mois prévu à l’art. 358, § 3, CIR 92 sont ceux qui n’ont pas été déclarés au cours d’une des sept (et non cinq) années qui précèdent celle pendant laquelle les informations sont venues à la connaissance de l’administration belge. Cela a pour corollaire que les investigations qui sont menées en vue de l’imposition des revenus perçus au cours de ces deux années supplémentaires doivent être précédées de la notification des indices de fraude, comme cela est le cas pour les investigations menées dans le cadre de l’article 333, al. 3, CIR 92.

2. Investigations effectuées auprès de tiers

a. Investigations effectuées durant la période imposable, dans le délai prévu à l’art. 354, al. 1er, dans le délai prévu à l’art. 354, al. 4, CIR 92 ou dans le délai d’imposition de l’art.358, § 3 pour les années mentionnées dans l’art. 358, § 1er, 2°, a), CIR 92

Les principes repris ci-dessus sont également d’application.

b. Investigations effectuées durant le délai supplémentaire de 4 ans prévu à l’art. 354, al. 2, CIR 92 ou dans le délai d’imposition de l’art. 358, § 3 pour les années mentionnées dans l’art. 358, § 1er, 2°, b), CIR 92

Rappel de la jurisprudence antérieure de la Cour de cassation

La Cour de cassation estimait que l’art. 333, al.2, CIR 92 « imposant la notification préalable vise uniquement les investigations à l’égard du contribuable lui-même… » (Cass. 18.11.2010, F.I0.000LF, Fisconetplus, Cass. 14.10.1999, F970113N, Juridat ; Cass. 01.03.1996, F950047F).

Sur la base de cette jurisprudence constante, l’administration était d’avis que lorsque des investigations étaient entreprises non auprès du contribuable visé par le contrôle, mais uniquement auprès de  tiers (fournisseurs, clients, organismes publics, administration fiscale étrangère,…), l’envoi d’une notification préalable d’indices de fraude au contribuable concerné n’était pas nécessaire.

Nouvelle jurisprudence de la Cour de cassation suite à ses arrêts du 12.02.2016 et du 20.05.2016 et ses conséquences – Principes

Dans son arrêt du 12.02.2016 et plus clairement encore dans son arrêt du 20.05.2016 (Fisconetplus), la Cour de cassation revient sur sa jurisprudence antérieure et dit pour droit que « si les investigations envisagées dans le délai supplémentaire de deux ans (actuellement quatre ans) portent sur la situation d’un contribuable, l’administration doit lui notifier au préalable les indices de fraude fiscale qui le concernent, quelle que soit la personne chez qui ces investigations doivent avoir lieu. »

Elle justifie sa position par le fait que « Les dispositions formant le chapitre III du titre VII du CIR 92 visent les investigations effectuées chez le contribuable mais également celles qui ont lieu chez un tiers ou encore dans un service, établissement ou organisme public. »

Doivent, entre autres, être considérés comme des tiers par rapport au contribuable :

–      les personnes physiques ou morales ainsi que les associations n’ayant pas la personnalité juridique auxquelles il est demandé de produire tous renseignements que l’administration juge nécessaires à l’effet d’assurer la juste perception de l’impôt dans le chef d’un contribuable déterminé ;

–      les personnes physiques ou morales ainsi que les associations sans personnalité juridique avec lesquelles le contribuable entretient des relations directes ou indirectes en raison de ses opérations ou activités ou auxquelles il est fait appel pour tenir, établir, adresser ou conserver, en tout ou en partie, au moyen de système informatisés, les livres et documents dont la communication est prescrite par l’art. 315, CIR 92 ;

–      les établissements de banque, de change, de crédit ou d’épargne ;

–      les services, établissements ou organismes publics visés à l’art. 329, CIR 92 ;

–   les administrations fiscales étrangères (lorsqu’une demande de renseignements concernant le contribuable lui-même ou un tiers avec lequel ce contribuable est en relation est envoyée à l’administration fiscale étrangère).

Concrètement cela signifie que lorsque l’administration a pour but de contrôler la situation fiscale d’un contribuable déterminé mais que pour ce faire elle désire obtenir des renseignements auprès d’un tiers à propos de ce contribuable déterminé, elle ne peut recueillir ces renseignements, dans le délai supplémentaire de 4 ans prévu à l’art. 354, al. 2, CIR 92 ou dans le délai d’imposition de l’art. 358, § 3 pour les années mentionnées dans l’art. 358, § 1er, 2°, b), CIR 92, que si elle notifie préalablement au contribuable concerné par l’enquête fiscale les indices de fraudes qui existent dans son chef, pour autant que cette notification préalable n’ait pas déjà été envoyée parce que l’administration avait déjà effectué des investigations dans le chef du contribuable lui-même.

Est cependant différente la situation dans laquelle l’administration fiscale contrôle un contribuable déterminé et à cette occasion, recueille, en application de l’art. 317, CIR 92, des renseignements en vue de l’imposition d’un tiers. Dans ce cas, rien n’interdit à l’administration d’utiliser les informations ainsi obtenues afin de taxer le tiers et ce même si elle fait usage du délai d’imposition supplémentaire de 4 ans prévu à l’art. 354, al. 2, CIR 92, pour autant que l’intention frauduleuse soit établie. Il va de soi cependant que si des investigations sont nécessaires afin d’étayer les informations susmentionnées et si ces investigations se déroulent pendant le délai supplémentaire de 4 ans, une notification préalable d’indices de fraude doit être préalablement envoyée à la personne à propos de laquelle les investigations sont effectuées.

C. Quand une notification d’indices de fraude remplit-elle la condition du caractère préalable ?

Pour rappel, lorsqu’une notification d’indices de fraude doit être envoyée au contribuable, celle-ci doit être préalable à toute investigation effectuée par l’administration.

La Cour de cassation, dans son arrêt du 18.06.2003 (Fisconetplus), a toutefois décidé qu’ « une notification faite le jour même de l’investigation mais préalablement à celle-ci, satisfait aux conditions imposées par la loi. »

Par conséquent satisfait, par exemple, à ces conditions la notification d’indices de fraude qui :

–      est présentée au contribuable avant une visite sur place afin d’examiner tous les livres et documents nécessaires à la détermination de ses revenus imposables, conformément aux art. 315 et 315bis, CIR 92 ;

–      est présentée au contribuable préalablement à une visite des locaux professionnels, en application de l’art. 319, CIR 92 ;

–      est contenue dans la demande de renseignements elle-même ou qu’y étant contenue, est intégrée dans l’énoncé des questions au lieu de les précéder (Cass. 18.12.2014, Fisconetplus).

Dans les deux premiers cas, la notification d’indices de fraude doit donc être présentée, préalablement au début des investigations, au contribuable concerné, éventuellement contre délivrance d’un accusé de réception. Il est également conseillé de rédiger un procès-verbal établissant la remise de cette notification au contribuable.

D. Notion d’investigation

Le CIR 92 ne donne aucune définition du terme « investigation ».

Dans son arrêt du 12.02.2016 (C.14.0216.F; Juridat), la Cour de cassation a dit que les investigations visées à l’art. 333, al. 3, CIR 92 sont « celles qui impliquent, pour le contribuable, pour le tiers ou pour le service, établissement ou organisme public chez qui elles ont lieu, l’obligation de communiquer, à la demande de l’administration, des livres et documents ou renseignements conformément aux dispositions formant le chapitre III du livre VII dudit code. »

Ne sont, par exemple, pas considérés comme des actes d’investigation et donc ne nécessite pas l’envoi d’une notification préalable d’indices de fraude :

–      la consultation d’un dossier judiciaire ou d’un dossier pénal, même de façon répétée (Cass. 16.05.2003, V.D.V.T. ; Cass. 16.03.2001, SA M.V. ; Cass. 14.10.1999, C.H.&C.) ;

–      la vérification de la déclaration du contribuable et l’analyse des pièces dont disposait déjà l’administration au moment d’effectuer le contrôle (Anvers, 09.01.2001, C.R. ; Anvers, 07.03.1989, B.J.) ;

–      un calcul détaillé du chiffre d’affaires par exercice d’imposition auquel l’administration procède au moyen du chiffre d’affaires global tel qu’il ressort des rapports de la caisse enregistreuse du contribuable du moment que ces rapports ont été obtenus à l’occasion d’un contrôle effectué durant le délai de trois ans (Anvers, 13.12.2005, K.V., confirmé par Cass. 13.12.2007, Fisconetplus) ;

–      le fait pour l’administration de reprendre les chiffres rectificatifs arrêtés par l’administration de la TVA (Liège, 18.09.1996, FJF, 1997/33) ;

–      la rédaction et l’envoi d’un avis de rectification (Cass. 02.09.1999, V.T.) ;

–      la consultation de la banque de données Belfirst (Cass. 12.02.2016 précité) ;

–      l’échange d’informations entre les différentes administrations fiscales du SPF Finances ou la consultation par une administration fiscale des informations recueillies régulièrement par une autre administration fiscale (Liège, 2012/RG/680, 24.09.2014, Juridat) ;

–      la consultation de données publiques (par ex. données de la BCE, de la BNB, site internet du contribuable,…) ;

–      la simple prise de copie, avec mise immédiate sous enveloppe scellée, des données enregistrées sur des supports informatiques, en application de l’art. 315bis, al. 3, CIR 92. Par contre, le fait d’ouvrir l’enveloppe et d’analyser les données contenues sur les supports est un acte d’investigation ;

–      la demande à une administration fiscale étrangère de simplement consulter leur base de données.

E. Notion d’indices de fraude

Lorsque des investigations doivent être effectuées durant la période complémentaire de quatre ans, l’administration doit notifier préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent en ce qui le concerne pour la période considérée (article 333, al. 3, CIR 92).

Une simple mention au contribuable qu’il existe manifestement des indices précis de fraude n’est pas suffisante. L’administration doit motiver la notification préalable en indiquant les éléments de fait, dont ressortent les indices de fraude fiscale.

Cela n’implique néanmoins pas que les éléments matériels et intentionnels de la fraude doivent déjà être prouvés. Il ne résulte pas de l’article 333, alinéa 3 du CIR 92, que le fisc devrait disposer d’indications telles que des faits connus ou des constatations, qui peuvent conduire à la preuve de la fraude et qu’il devrait faire part de ces indications au contribuable dans la notification préalable. Cela irait en effet à l’encontre de la volonté du législateur en imposant à l’administration de prouver à l’avance ce qu’il convient de prouver sur la base d’une investigation complémentaire. (Cass., 08.05.2009, T.H, N° F.07.0113.N, Fisconetplus).

Peuvent notamment être considérés comme des indices de fraude suffisamment précis au sens de l’art. 333, al. 3, CIR 92 :

–      l’existence de comptes à l’étranger et la présomption que ces comptes ont été générateurs de revenus mobiliers, alors que la déclaration à l’impôt des personnes physiques ne mentionne pas de pareils revenus, est suffisamment précise au sens de l’article 333, CIR 92 (Bruxelles, 28.06.2002, Fisconetplus) ;

–      l’existence de documents établis par le fournisseur en vue de gérer le système de livraisons « en noir » impliquant de nombreux clients, que ces documents contiennent des indications précises concernant de nombreuses transactions effectuées « en noir » et que le fournisseur ainsi qu’un grand nombre des clients dont le nom figure sur les pièces en reconnaissent l’exactitude (Bruxelles, 24.11.2000, Fisconetplus) ;

–      le fait que des pratiques anormales, constatées au cours d’un contrôle effectué pendant le délai de trois ans prévu à l’article 354, alinéa 1er, CIR 92, permettent à l’administration de présumer que les mêmes pratiques ou d’autres analogues sont utilisées par le contribuable depuis plus longtemps, ou lorsque les renseignements parvenus en provenance d’autres administrations ou services publics ou recueillis chez des tiers constituent des indices d’une fraude caractérisée (Doc. Parl., Chambre, 1975-1976, 879-7, p.43) ;

–      un écart important entre les signes extérieurs de richesse ou le train de vie et les revenus connus ou déclarés et pour lequel le contribuable ne peut fournir d’explication satisfaisante après avoir été interrogé à ce sujet. Il n’est donc pas requis que l’administration fiscale, avant d’étendre le délai d’investigation, doive d’abord apporter la preuve que le déficit indiciaire constaté est dû à des revenus qui ont été sciemment dissimulés et qui devaient être déclarés (Cass. 07.04.2016, F.14.0065.N, Fisconetplus).

F. Conséquence de l’absence d’une notification préalable d’indices de fraude

L’art.333, al. 3, CIR 92 prévoit que la notification préalable est prescrite à peine de nullité de l’imposition qui est établie en raison des résultats des investigations exécutées en violation de cette obligation (Cass., 12.02.2016 précité).

G. Entrée en vigueur

Les directives relatives à l’envoi de la notification préalable au contribuable conformément à l’art. 333, al. 3, CIR 92, sont d’application immédiate.

Dans les litiges administratifs en cours, si le grief relatif à l’absence de notification préalable est soulevé, les cotisations doivent être annulées, avec réimposition sur le pied de l’article 355, CIR 92. Si par contre, le grief n’est pas soulevé, il conviendra de statuer sur la réclamation en respectant le délai de 6 mois (ou de 9 mois en cas de taxation d’office).

Dans les litiges judiciaires en cours, il conviendra de proposer l’annulation dans des cotisations pour vice de procédure en l’absence de notification préalable et soumettre une cotisation subsidiaire à l’appréciation du juge.


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